~ 12 хвилин читання
I. Ризики утримання податку у джерела доходу при лізингу українським авіакомпаніям: огляд для керівництва
Зміни, що відбулися навесні 2024 року, у підходах податкових органів України до застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (ДУПО) викликали питання щодо оподаткування доходів лізингодавців у вигляді лізингових платежів, що виникають з джерела в Україні внаслідок лізингу повітряних суден українським лізингоотримувачам. Ці питання стосуються, перш за все, взаємодії між статтею 8 (міжнародні перевезення) та статтею 12 (роялті) ДУПО.
Історично платежі, що здійснюються українськими авіакомпаніями лізингодавцям-нерезидентам, зазвичай розглядалися як частина експлуатації повітряних суден у міжнародних перевезеннях і, отже, звільнялися від утримання податку відповідно до статті 8 ДУПО. Такий підхід загалом відповідає міжнародній практиці та структурі світового ринку авіаційного лізингу.
Проте рекомендації українських податкових органів, що були оприлюднені 24 травня 2024 року, свідчать про те, що в певних випадках лізингові платежі можуть бути перекваліфіковані як роялті відповідно до статті 12 відповідних ДУПО, що дозволить утримувати податок на репатріацію в Україні за відповідною ставкою, закріпленою в договорі (наприклад, 10% для Кіпру, Туреччини, Португалії, Естонії, Польщі тощо). Таке тлумачення повʼязане з включенням у деякі ДУПО платежів за використання промислового, комерційного або наукового обладнання до визначення роялті.
Важливо, що юрисдикції для ДУПО, визначені податковими органами (Естонія, Польща, Литва, Латвія, Болгарія, Бразилія, Чехія, Кіпр, Азербайджан, Алжир, Вʼєтнам, Єгипет, Йорданія, Ісландія, Казахстан, Саудівська Аравія, Лівія, Марокко, Мексика, Монголія, Пакистан, Сінгапур, Словенія, Таїланд, Туреччина, Туркменістан, Узбекистан), зазвичай не повʼязані з основними платформами лізингу повітряних суден. Швидше, основна увага, схоже, зосереджена на конкретних конфігураціях ДУПО, де передбачені положення про «роялті за обладнання». Це вказує на те, що поточна увага податкових органів спрямована на конкретні структурні підходи, а не на сектор авіаційного лізингу в цілому.
На практиці це вже призвело до певної кількості спорів за участю українських авіакомпаній, головним чином щодо класифікації лізингових платежів і наявності договірного захисту.
Для лізингодавців повітряних суден та їхніх консультантів ці події не слід розглядати як фундаментальну зміну в податковому режимі авіаційного лізингу в Україні. Натомість вони підкреслюють необхідність ретельної оцінки структури лізингових угод, застосовної бази ДУПО та можливості різних тлумачень у конкретних випадках.
На цьому етапі питання залишається керованим і значною мірою залежить від конкретних фактів та структури кожної транзакції.
II. Податковий режим лізингу повітряних суден в Україні згідно з національним законодавством та міжнародними договорами
1. Внутрішнє законодавство та різниця між міжнародними договорами
Згідно з українським податковим законодавством, орендні платежі, що здійснюються резидентом України нерезиденту, зазвичай вважаються доходом нерезидента, отриманим з українського джерела, та підлягають оподаткуванню у джерела утримання за ставкою 15%, якщо цей податок не зменшується відповідно до чинного ДУПО.
Таким чином, відповідний аналіз має бути зосередженим на оподаткуванні доходу лізингодавця-нерезидента, а не на українській авіакомпанії.
ДУПО, укладені Україною, зазвичай містять подібні за змістом положення у статті 8, яка регулює оподаткування прибутку, отриманого від експлуатації повітряних суден у міжнародних перевезеннях. Ці положення зазвичай формулюються широко та можуть охоплювати дохід, отриманий лізингодавцем від оренди повітряних суден без екіпажу.
Там, де застосовується стаття 8 ДУПО, оподаткування доходу лізингодавця здійснюється виключно в державі його резидентності. Як наслідок, Україна не здійснює свого права на утримання податку у джерела доходу всередині країни, незважаючи на те, що дохід класифікується як такий, що має українське джерело. Застосування цього договірного захисту залежить від належного документування лізингодавцем свого права на пільги за ДУПО, зокрема щодо податкового резидентства.
2. Ринкова практика та структурний контекст
Глобальний ринок лізингу літаків є високоструктурованим, причому Ірландія стає основною юрисдикцією для лізингових платформ.
У стандартній структурі лізингу:
- договірний лізингодавець, який є власником літака, як правило, є спеціалізованою компанією в рамках встановленої лізингової платформи (так званий SPV);
- така структура власності та фінансування інтегровані у визнану систему фінансування повітряних суден у Західних країнах;
- орендні платежі відображають структуру та умови фінансування повітряного судна;
- повітряні судна експлуатуються в кількох юрисдикціях у рамках міжнародного сполучення.
Тобто операції з лізингу повітряних суден в Україні не функціонують ізольовано. Їхня ефективність залежить від взаємодії між структуруванням транзакцій, регуляторними вимогами та моделями фінансування, особливо в транскордонному контексті. Здатність лізингової структури досягти бажаного податкового результату, таким чином, залежить не лише від тлумачення договору, а й від того, чи ці елементи функціонують узгоджено в межах української правової та адміністративної системи.
III. Судова практика: лізингодавець за договором та режим ДУПО за статтею 8
Українська судова практика в цій сфері залишається обмеженою, що не дивно з огляду на розмір внутрішнього авіаційного ринку. Однак наявні рішення українських судів вказують на послідовний напрям.
У спорах між українськими авіакомпаніями та лізингодавцями повітряних суден з Великої Британії українські суди, як правило, зосереджувалися не на формальному титулі (праві власності) на повітряне судно, а на тому, чи діяв лізингодавець за договором від власного імені та в своїх інтересах, і чи податковий орган довів, що він був лише агентом, номіналом або посередником.
Цей підхід був підтверджений Верховним Судом у середині 2021 року у спорі № 826/13255/18 щодо утримання податку у джерела доходу, ініційованому податковими органами України проти української авіакомпанії «Роза вітрів» у звʼязку з лізинговими платежами на користь британського лізингодавця. Суд постановив, що концепція бенефіціарного володіння не повинна автоматично поширюватися за межі дивідендів, відсотків та роялті і що податковий орган повинен довести, що лізингодавець-нерезидент діяв лише як агент або номінальний лізингодавець. Якщо лізингодавець за договором отримує лізингові платежі на свій рахунок і з договору лізингу не випливає, що він є лише посередником, має застосовуватися стаття 8 ДУПО.
Подібний підхід можна також побачити в іншому спорі № 640/20024/18, що розглядався в лютому 2019 року щодо відрахування лізингових платежів за повітряні судна за участю української авіакомпанії МАУ, де суд розглядав договірного лізингодавця як відповідного отримувача лізингового доходу та відхилив спробу податкового органу відмовити у захисті за ДУПО виключно на основі ширшої структури власності та фінансування.
Ця судова практика не виключає ризику перекваліфікації. Але вона підтверджує важливий момент: українські суди схильні досліджувати фактичну договірну та функціональну роль лізингодавця, а не розглядати право власності на повітряне судно, закріплене за іншою компанією групи, як достатнє для відмови в наданні вигод та виключень за ДУПО.
IV. Структура договору про уникнення подвійного оподаткування: стаття 8 vs стаття 12
1. Розподіл ДУПО за моделлю статті 12
Хоча стаття 8 ДУПО забезпечує основну підставу для звільнення від сплати податку на прибуток у джерела в Україні, позиція лізингодавця може також залежати від формулювання статті 12 чинного ДУПО, особливо якщо розглядати звільнення від сплати податку в ширшому контексті договірної мережі з уникнення подвійного оподаткування України та транскордонного структурування авіаційних операцій.
Згідно з першою моделлю, що відображається в групі з 27 ДУПО, роялті включають платежі за використання промислового, комерційного або наукового обладнання. Саме на цю групу угод посилалися в адміністративному аналізі, проведеному українськими податковими органами в 2024 році.
Згідно з другою моделлю, характерною для договорів з ключовими юрисдикціями в галузі авіації та експорту капіталу, такими як Ірландія, Сполучені Штати, Велика Британія, Франція та Німеччина, роялті обмежуються платежами за інтелектуальну власність та ноу-хау та не поширюються на лізинг обладнання.
2. Контекстуальна роль пункту «Обладнання»
Навіть там, де ДУПО включають обладнання для визначення роялті, такі положення зазвичай зʼявляються поряд із платежами за інтелектуальну власність, промислові процеси та ноу-хау.
Це свідчить про те, що поняття «обладнання» вбудоване в ширші рамки для технологічно складних або спеціалізованих активів, а не призначене для охоплення звичайного комерційного лізингу.
3. Конкуруючі характеристики
У випадках, коли в ДУПО передбачено положення про «роялті за обладнання», платежі за лізинг повітряних суден можуть тлумачитися по-різному.
- Згідно зі статтею 8, такий дохід може розглядатися як частина прибутку від експлуатації повітряних суден у міжнародних перевезеннях.
- Згідно зі статтею 12, ті самі платежі можуть розглядатися як винагорода за використання обладнання.
Класифікація є визначальною: стаття 8 надає права на оподаткування юрисдикції лізингодавця, тоді як стаття 12 дозволяє Україні стягувати податок, що утримується у джерела.
4. Договірно-специфічний характер питання
ДУПО, зазначені в публікації Державної податкової служби України, не охоплюють, так би мовити, «авіаційні» юрисдикції, саме з яких надаються в лізинг повітряні судна.
Це вказує на те, що питання стосується лише окремих ДУПО, а не галузі в цілому, і що воно виникає переважно тоді, коли і формулювання ДУПО, і структура транзакції підтримують альтернативну класифікацію лізингових платежів — не за статтею 8 (міжнародний транспорт), а за статтею 12 (роялті).
V. Договірні та структурні ризики при транскордонному лізингу повітряних суден
1. Адміністративний фокус та вибір ДУПО
Публікація Державної податкової служби України свідчить про зосередження на визначеному наборі ДУПО, які містять формулювання «роялті за обладнання», а не загальним переоцінюванням сплати лізингових платежів у міжнародному лізингу повітряних суден.
2. Роль структури транзакцій
На практиці, угоди про лізинг повітряних суден можуть стосуватися кількох юрисдикцій, зокрема випадків, коли:
- договірний лізингодавець відрізняється від економічного власника;
- посередницькі організації використовуються для цілей фінансування або структурування;
- застосовний ДУПО відрізняється від ДУПО «авіаційних» юрисдикцій платформ оренди.
У таких випадках податковий аналіз залежить не лише від характеру активу (повітряне судно чи обладнання), а й від того, як юридично оформлена структура лізингу та чи може лізингодавець ефективно забезпечити виконання своїх прав за договором лізингу в Україні, зокрема у разі невиконання своїх обовʼязків лізингоотримувачем. У цьому контексті відповідне питання не обмежується класифікацією лізингових платежів за ДУПО. Воно також охоплює оцінку того, чи залишається загальна структура транзакції працездатною в українській юрисдикції, зокрема структура розподілу права власності на повітряне судно, забезпечення виконання прав обох сторін за договором лізингу та взаємодію з регуляторними органами як у звичайних операційних умовах, так і у випадках дефолту лізингоотримувача, включаючи примусове виконання договору лізингу та повернення активу (повітряного судна) у володіння лізингодавця, що має ключове значення для практичної реалізації угод з лізингу, придбання та повернення повітряних суден.
3. Структурна чутливість до моделі ДУПО
Якщо договірний лізингодавець знаходиться в юрисдикції, що входить до ДУПО «роялті за обладнання»:
- формулювання ДУПО може дозволити тлумачення лізингових платежів за статтею 12;
- податковий орган може ретельно перевірити характер платежів;
- і в цьому контексті може спробувати перекласифікувати дохід зі статті 8 (міжнародні перевезення) до статті 12 (роялті).
Якщо лізингодавець знаходиться в юрисдикції, ДУПО якої містить вужче визначення роялті, ймовірність такої перекласифікації значно зменшується.
4. Функціональна перспектива
Класифікація також залежить від функціональної ролі лізингодавця.
- Якщо структура лізингової угоди відповідає інтегрованій моделі авіаційного лізингового бізнесу, звʼязок зі статтею 8 ДУПО є більш обґрунтованим.
- Якщо ж структура лізингу представляє лізингодавця переважно як постачальника обладнання, значення статті 12 ДУПО може зростати.
Така оцінка залежить від економічної сутності, умов договору лізингу та загального контексту лізингової операції.
5. Практичні показники ризику
Ризик перекваліфікації є більш імовірним за наявності сукупності таких факторів:
- використання договору про уникнення подвійного оподаткування, що містить положення про «роялті за використання обладнання»;
- наявність посередницьких структур у лізинговому ланцюгу;
- обмежена економічна присутність на рівні контрактного лізингодавця;
- невідповідність між договірною структурою та фактичною операційною моделлю (зокрема, коли формально визначений лізингодавець не здійснює управління активом, не приймає ключових рішень щодо договору або не несе відповідних економічних ризиків, а ці функції фактично виконуються іншими учасниками структури).
Ці фактори самі по собі не визначають результат, однак можуть підвищувати ймовірність більш ретельної перевірки з боку податкових органів та повʼязаного з цим податкового ризику, зокрема можливої перекваліфікації платежів, донарахування податкових зобовʼязань і застосування штрафних санкцій.
6. Контрольований характер ризику
Зазначені зміни — що проявляються насамперед у сучасному підході податкових органів України до тлумачення положень міжнародних договорів, а також у низці правозастосовчих кейсів щодо українських авіаперевізників — не свідчать про системну зміну підходу до оподаткування авіаційного лізингу.
7. Координація з місцевими радниками
З огляду на те, що застосування міжнародних договорів в Україні значною мірою залежить від конкретної структури угоди, у багатьох випадках доцільно залучати місцевих юридичних і податкових радників — особливо якщо структура угоди відрізняється від стандартної.
Це, зокрема, стосується ситуацій, коли:
- використовується нестандартна структура лізингу;
- залучені «посередницькі» юрисдикції;
- структура власності або фінансування є складною.
На практиці це означає, що навіть типові для міжнародного ринку лізингові моделі потребують окремого аналізу в українському контексті, щоб зрозуміти, як саме їх оцінюватиме податковий орган.
Такий аналіз дозволяє перевірити, чи узгоджені між собою договірна структура, податкова позиція та регуляторні вимоги — не лише формально, а й з точки зору їх фактичного застосування.
У підсумку вирішення цих питань виходить за межі суто податкового або договірного аналізу. Йдеться про узгоджене структурування угоди з урахуванням податкових, договірних та регуляторних аспектів одночасно.
Для аналізу конкретної транзакції щодо податкових ризиків утримання та застосування ДУПО при лізингу повітряних суден — звʼяжіться з автором нижче.
Про автора
Ганна Цірат
Доктор юридичних наук
Міжнародне авіаційне право, лізинг та фінансування повітряних суден, транскордонне податкове структурування
Ганна консультує міжнародних лізингодавців, інвесторів та авіакомпанії
щодо структурування лізингових угод, застосування ДУПО та управління податковими ризиками в Україні.
