~ 12 минут чтения
I. Риски удержания налога у источника дохода при лизинге украинским авиакомпаниям: обзор для руководства
Изменения весной 2024 года в подходах налоговых органов Украины к применению международных договоров об избежании двойного налогообложения (ДИДН) вызвали вопросы по налогообложению доходов лизингодателей от лизинговых платежей из договоров лизинга воздушных судов, предоставленных украинским лизингополучателям. Эти вопросы касаются, прежде всего, взаимодействия между статьей 8 (международные перевозки) и статьей 12 (роялти) ДИДН.
Исторически платежи, производимые украинскими авиакомпаниями лизингодателям-нерезидентам, обычно рассматривались как часть эксплуатации воздушных судов в международных перевозках и, следовательно, освобождались от удержания налога в соответствии со статьей 8 ДИДН. Такой подход в целом отвечает международной практике и структуре мирового рынка авиационного лизинга.
Административные рекомендации украинских налоговых органов, опубликованные 24 мая 2024 года, свидетельствуют о том, что в некоторых случаях лизинговые платежи могут быть переквалифицированы как роялти в соответствии со статьей 12 соответствующих ДИДН, что позволит удерживать налог на репатриацию у источника выплаты в Украине по ставке, установленной в договоре (например, 10% для Кипра, Турции, Португалии, Эстонии, Польши и т. д.). Такое толкование связано с включением в некоторые ДИДН в определение роялти платежей за использование промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Важно, что юрисдикции ДИДН, определенные налоговыми органами в этом контексте (Эстония, Польша, Литва, Латвия, Болгария, Бразилия, Чехия, Кипр, Азербайджан, Алжир, Вьетнам, Египет, Иордания, Исландия, Казахстан, Саудовская Аравия, Ливия, Марокко, Мексика, Монголия, Пакистан, Сингапур, Словения, Узбекистан, Таиланд, Турция, Туркменистан), обычно не связаны с основными платформами лизинга воздушных судов. Скорее, основное внимание, похоже, сосредоточено на конкретных конфигурациях ДИДН, где предусмотрены положения о роялти за оборудование. Это указывает на то, что текущее внимание налоговых органов направлено на конкретные структурные подходы, а не сектор авиационного лизинга в целом.
На практике это уже привело к определенному количеству споров с участием украинских авиакомпаний, главным образом по классификации лизинговых платежей и наличию договорной защиты.
Для лизингодателей воздушных судов и их консультантов эти события не должны рассматриваться как фундаментальные изменения в налоговом режиме авиационного лизинга в Украине. Они подчеркивают необходимость тщательной оценки структуры лизинговых соглашений, применимой базы ДИДН и возможности различных толкований в конкретных случаях.
На этом этапе вопрос остается управляемым и во многом зависит от конкретных фактов и структуры каждой транзакции.
II. Налоговый режим лизинга воздушных судов в Украине в соответствии с национальным законодательством и международными договорами
1. Внутреннее законодательство и разница между международными договорами
Согласно украинскому налоговому законодательству, арендные платежи, осуществляемые резидентом Украины нерезиденту, обычно считаются доходом нерезидента, полученным из украинского источника, и подлежат налогообложению у источника удержания по ставке 15%, если он не уменьшается в соответствии с действующим ДИДН.
Таким образом, соответствующий анализ должен быть сосредоточен на налогообложении дохода лизингодателя-нерезидента, а не на украинской авиакомпании.
ДИДН, заключенные Украиной, обычно содержат подобные по содержанию положения в статье 8, регулирующей налогообложение прибыли, полученной от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках. Эти положения обычно формулируются широко и могут включать доход, полученный лизингодателем от аренды воздушных судов без экипажа.
Там, где применяется статья 8 ДИДН, обложение дохода лизингодателя осуществляется исключительно в государстве его резидентности. Как следствие, Украина не применяет свое право на удержание налога у источника дохода внутри страны, хотя этот доход и классифицируется как имеющий украинский источник. Применение этой договорной защиты зависит от надлежащего документирования лизингодателем своего права на льготы по ДИДН, в частности, относительно налогового резидентства.
2. Рыночная практика и структурный контекст
Глобальный рынок лизинга самолетов является высокоструктурированным, причем Ирландия становится основной юрисдикцией для лизинговых платформ.
В стандартной структуре лизинга:
- договорный лизингодатель, являющийся собственником самолета, как правило, является специализированной компанией в рамках установленной лизинговой платформы (так называемый SPV);
- такая структура и финансирование интегрированы в признанную систему финансирования воздушных судов в Западных странах;
- арендные платежи отражают структуру и условия финансирования воздушного судна;
- воздушные суда эксплуатируются в нескольких юрисдикциях в рамках международного сообщения.
То есть, операции по лизингу воздушных судов в Украине не функционируют изолированно. Их эффективность зависит от взаимодействия между структурированием транзакций, регуляторными требованиями и моделями финансирования, особенно в трансграничном контексте. Способность лизинговой структуры достичь желаемого налогового результата, таким образом, зависит не только от толкования договора, но и от того, функционируют ли эти элементы согласованно в рамках украинской правовой и административной системы.
III. Судебная практика: лизингодатель по договору и режим ДИДН по статье 8
Украинская судебная практика в этой сфере остается ограниченной, что не удивительно, учитывая размер внутреннего авиационного рынка. Однако существующие решения украинских судов указывают на последовательное направление.
В спорах между украинскими авиакомпаниями и лизингодателями воздушных судов из Великобритании украинские суды, как правило, сосредотачивались не на формальном титуле (праве собственности) на воздушное судно, а на том, действовал ли лизингодатель по договору от собственного имени и в своих интересах, или налоговым органом.
Данный подход был подтверждён Верховным Судом в средине 2021 года в споре № 826/13255/18 по вопросу удержания налога у источника, инициированном налоговыми органами Украины против украинской авиакомпании «Роза ветров» в связи с лизинговыми платежами в пользу британского лизингодателя. Суд постановил, что концепция бенефициарного владения не должна автоматически распространяться за пределы дивидендов, процентов и роялти, и что налоговый орган должен доказать, что лизингодатель-нерезидент действовал только как агент или номинальный лизингодатель. Если лизингодатель по договору получает лизинговые платежи на свой счет и из лизингового договора не следует, что он посредник, то должна применяться статья 8 ДИДН.
Подобный подход можно увидеть в ином случае в споре по делу № 640/20024/18, которое рассматривалось в феврале 2019 года, по отчислению лизинговых платежей за воздушное судно с участием украинской авиакомпании МАУ, где суд рассматривал договорного лизингодателя как соответствующего получателя лизингового дохода и отклонил попытку налогового органа отказать в защите ДИДН исключительно на основе более широкой структуры собственности и финансирования.
Эта судебная практика не исключает риска переквалификации. Но она подтверждает важный момент: украинские суды склонны исследовать фактическую договорную и функциональную роль лизингодателя, а не рассматривать право собственности на воздушное судно, закрепленное за другой компанией группы, как достаточное для отказа в предоставлении выгод и исключений по ДИДН.
IV. Структура договора об избежании двойного налогообложения: статья 8 vs статья 12
1. Распределение ДИДН по модели статьи 12
Хотя статья 8 ДИДН обеспечивает основополагающее основание для освобождения от уплаты налога на прибыль у источника в Украине, позиция лизингодателя может также зависеть от формулировки статьи 12 действующего ДИДН, особенно если рассматривать освобождение от уплаты налога в более широком контексте договорной сети по избежанию двойного налогообложения Украины и трансграничных операций.
Согласно первой модели, отображаемой в группе из 27 ДИДН, роялти включают платежи за использование промышленного, коммерческого или научного оборудования. Именно на эту группу соглашений ссылались в административном анализе, проведенном украинскими налоговыми органами в 2024 году.
Согласно второй модели, характерной для договоров с ключевыми юрисдикциями в области авиации и экспорта капитала, такими как Ирландия, Соединенные Штаты, Великобритания, Франция и Германия, роялти ограничиваются платежами за интеллектуальную собственность и ноу-хау и не распространяются на лизинг оборудования.
2. Контекстуальная роль пункта «Оборудование»
Даже там, где ДИДН включают в себя оборудование для определения роялти, такие положения обычно появляются наряду с платежами за интеллектуальную собственность, промышленные процессы и ноу-хау.
Это свидетельствует о том, что понятие «оборудование» встроено в более широкие рамки для технологически сложных или специализированных активов, а не предназначено для охвата обычного коммерческого лизинга.
3. Конкурирующие характеристики
В случаях, когда в ДИДН предусмотрено положение о «роялти за оборудование», платежи за лизинг воздушных судов могут толковаться по-разному.
- Согласно статье 8 такой доход может рассматриваться как часть прибыли от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках.
- Согласно статье 12, те же платежи могут рассматриваться как вознаграждение за использование оборудования.
Классификация является определяющей: статья 8 предоставляет права на налогообложение юрисдикции лизингодателя, тогда как статья 12 позволяет Украине взимать налог, удерживаемый у источника.
4. Договорно-специфический характер вопроса
ДИДН, указанные в публикации Государственной налоговой службы Украины, не охватывают, так сказать, «авиационные» юрисдикции, предоставляющие в лизинг воздушные суда.
Это указывает на то, что вопрос касается конкретного ДИДН, а не отрасли в целом, и что он возникает преимущественно тогда, когда и формулировка ДИДН и структура транзакции поддерживают альтернативную классификацию лизинговых платежей — не по статье 8 (международный транспорт), а по статье 12 (роялти).
V. Договорные и структурные риски при трансграничном лизинге воздушных судов
1. Административный фокус и выбор ДИДН
Публикация Государственной налоговой службы Украины свидетельствует о сосредоточении на определенном наборе ДИДН, содержащих формулировку «роялти за оборудование», а не всеобщей переоценкой уплаты лизинговых платежей в международном лизинге воздушных судов.
2. Роль структуры транзакций
На практике, соглашения о лизинге воздушных судов могут касаться нескольких юрисдикций, в том числе когда:
- договорный лизингодатель отличается от экономического собственника;
- посреднические организации используются для целей финансирования или структурирования;
- применимый ДИДН отличается от ДИДН «авиационных» юрисдикций платформ аренды.
В таких случаях налоговый анализ зависит не только от характера актива (воздушное судно или оборудование), но и от того как юридически оформлена структура лизинга и может ли лизингодатель защитить свои права по договору лизинга в Украине, включая сценарии неисполнения лизингополучателем своих обязанностей по договору. В этом контексте соответствующий вопрос не ограничивается классификацией лизинговых платежей по ДИДН. Он также охватывает оценку того, остается ли общая структура транзакции рабочей в украинской юрисдикции, речь идет о структуре распределения права собственности на воздушное судно, обеспечении выполнения прав обеими сторонами по договору лизинга и взаимодействие с регуляторными органами как в обычных операционных условиях, так и в случаях дефолта лизингополучателя, включая принудительное исполнение договора лизинга и возврат актива (воздушного судна), что имеет ключевое значение для практической реализации сделок по лизингу, приобретению и возврату воздушных судов.
3. Структурная чувствительность к модели ДИДН
Если договорный лизингодатель находится в юрисдикции, входящей в ДИДН «Роялти за оборудование»:
- формулировки ДИДН могут позволить толкование лизинговых платежей в соответствии со статьей 12;
- налоговый орган может тщательно проверить характер платежей;
- и в этом контексте может попытаться переклассифицировать доход из статьи 8 (международные перевозки) в статью 12 (роялти).
Если лизингодатель находится в юрисдикции, ДИДН которой содержит более узкое определение роялти, вероятность такой переклассификации значительно уменьшается.
4. Функциональная перспектива
Классификация также зависит от функциональной роли лизингодателя.
- Если структура лизинговой сделки соответствует интегрированной модели авиационного лизингового бизнеса, связь со статьёй 8 ДИДН является более обоснованной.
- Если же структура лизинга представляет лизингодателя преимущественно как поставщика оборудования, значение статьи 12 такого ДИДН может возрастать.
Такая оценка зависит от экономической сущности, условий договора и общего контекста лизинговой операции.
5. Практические показатели риска
Риск переквалификации более вероятен при наличии совокупности следующих факторов:
- использование ДИДН, содержащего положения о «роялти за использование оборудования»;
- наличие посреднических структур в лизинговой цепи;
- ограниченное экономическое присутствие на уровне контрактного лизингодателя;
- несоответствие между договорной структурой и фактической операционной моделью (в частности, когда формально определенный лизингодатель не осуществляет управление активом, не принимает ключевых решений по договору или не несет соответствующих экономических рисков, а эти функции фактически выполняются другими участниками структуры).
Эти факторы сами по себе не определяют результат, однако могут повышать вероятность более тщательной проверки со стороны налоговых органов и связанного с этим налогового риска, в частности, возможной переквалификации платежей, доначисления налоговых обязательств и применения штрафных санкций.
6. Контролируемый характер риска
Указанные изменения проявляются прежде всего в современном подходе налоговых органов Украины к толкованию положений международных договоров, а также в ряде правоприменительных кейсов по отношению к украинским авиаперевозчикам — не свидетельствуют о системном изменении подхода к налогообложению авиационного лизинга.
7. Координация с местными советниками
Учитывая, что применение международных договоров в Украине в значительной степени зависит от конкретной структуры соглашения, во многих случаях целесообразно привлекать местных юридических и налоговых советников, особенно если структура соглашения отличается от стандартной.
Это, в частности, касается ситуаций, когда:
- используется нестандартная структура лизинга;
- привлечены «посреднические» юрисдикции;
- структура собственности или финансирования сложна.
На практике это означает, что даже типичные для международного рынка лизинговые модели требуют отдельного анализа в украинском контексте, чтобы понять, как именно будет их оценивать налоговый орган.
Такой анализ позволяет проверить, согласованы между собой договорная структура, налоговая позиция и регуляторные требования — не только формально, но с точки зрения их фактического применения.
В итоге решение этих вопросов выходит за пределы чисто налогового или договорного анализа. Речь идет о согласованном структурировании соглашения с учетом налоговых, договорных и регуляторных аспектов одновременно.
Для анализа конкретной транзакции по налоговым рискам удержания и применения ДИДН при лизинге воздушных судов — свяжитесь с автором ниже.
Об авторе
Анна Цират
Доктор юридических наук
Международное авиационное право, лизинг и финансирование воздушных судов, трансграничное налоговое структурирование
Анна консультирует международных лизингодателей, инвесторов и авиакомпании
по структурированию лизинговых сделок, применению ДИДН и управлению налоговыми рисками в Украине.
